Банки и банковские организации   Обязательное условие - наличие   лицензии (ст.819 ГК РФ)	Любые физические или          юридические лица (не банки),  лицензия не требуется         (ст.808 ГК РФ)
Форма сделки
Только письменная (ст.820 ГК РФ)	Письменная, если  договор     между юридическими лицами     (ст.808 ГК РФ)                Если договор между            физическими лицами, то        возможна устная форма сделки
Предмет договора
Только денежные средства (ст.819 ГК РФ)	Деньги и другие вещи,         определенные родовыми         признаками (ст.807 ГК РФ)
Платность
Обязательно предусматриваются    проценты (ст.819 ГК РФ)	Могут быть беспроцентными     (ст.809 ГК РФ)

 

1.1 Аудит кредитов

 

На стадии планирования программы аудита заемных средств проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля операций с заемными средствами охватывает как процедуры получения кредитов и займов, так и процедуры их возврата, начисления и уплаты процентов за пользование заемными средствами.

 

Тест системы внутреннего контроля

Вопрос	Ответ
1. Кто санкционирует операции с заемными средствами?	Аудитор должен установить круг лиц, имеющих право санкционировать операции по привлечению кредитов и займов. Для этого следует опросить персонал клиента и изучить внутренние документы проверяемой организации (приказы, распоряжения, протоколы заседаний совета директоров и т.п.). Аудитору необходимо проверить выборочно ряд договоров организации на получение кредитов и займов и убедиться в том, что эти договоры санкционированы уполномоченными лицами.
2. Существует ли в организации план привлечения и погашения заемных средств, анализируется ли его исполнение?	Наличие в организации системы планирования операций с заемными средствами свидетельствует об  эффективности системы внутреннего контроля. Как правило, план привлечения и погашения заемных средств является составной частью кассового плана или бюджета организации. Оценивая систему внутреннего контроля , аудитор может убедиться в том, что план привлечения и погашения заемных средств одобрен руководством организации и его фактическое исполнение контролируется и анализируется.
3. Контролируются ли условия кредитования организации?	Аудитор должен получить информацию о процедурах внутреннего контроля условий кредитования организации (сроков предоставления кредитов и займов, ставок процентов, условий обеспечения кредитов и т.п.). Обычно контроль условий кредитования осуществляется одновременно с санкционированием кредитных договоров. Кроме того, целесообразно получить от клиента или составить самостоятельно реестр кредитов и займов, полученных организацией за проверяемый период, а также действующих кредитов и займов, условия которых изменились, с указанием сроков предоставления кредитов и займов, ставок процентов, условий обеспечения задолженности по кредитам и займам и других существенных условий кредитования.
4. Каким образом организована передача информации об операциях с заемными средствами (получение и погашение кредитов и займов, предоставление имущества в залог, начисление и уплата процентов) из финансового отдела (другого аналогичного подразделения) организации в бухгалтерию?	Оценивая и тестируя систему внутреннего контроля, аудитор должен выяснить, передается ли информация о полученных и погашенных кредитах и займах, начисленных и уплаченных процентах, а также заложенном имуществе в бухгалтерию организации полностью и своевременно. Для этого ему следует провести выборочную сверку соответствующих данных финансового отдела и бухгалтерии.
5. Проводятся ли выверки расчетов организации с кредиторами и заимодавцами?	Проведение периодических сверок расчетов с кредиторами и заимодавцами  является важным элементом системы контроля операций с заемными средствами. Такие сверки должны проводиться регулярно, по крайней мере, ежегодно при составлении  годовой отчетности организации. Чтобы убедиться в их проведении, аудитор может изучить акты выверки расчетов с кредиторами и заимодавцами, отчеты банков о состоянии расчетов по кредитам и т.п.

 

Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон.

При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ.

В соответствии с ГК РФ кредитные договоры могут заключаться только с банком или иной кредитной организацией, которая имеет соответствующую лицензию на такие операции.

Все операции, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и кредитными договорами между предприятием - заемщиком и банком на договорной основе.

Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматриваются ли в них:

- цель кредитования;

- сроки кредита;

- порядок и условия выдачи и погашения кредита;

- формы обеспечения обязательств;

- процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;

- обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;

- перечень документов и периодичность их представления банку;

- другие условия.

Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашались задолженности по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.

При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток показывается в составе краткосрочной задолженности.

Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата и какие меры предпринимаются для их погашения. При этом при наличии просроченной задолженности по банковским ссудам необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицательное влияние на доходы организации.

Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.

На практике аудитор сталкивается с фактами их пролонгирования, причем некоторых из них неоднократно. В таких случаях должно быть высказано мнение о возможности их своевременного погашения и размерах убытков организации в связи с переносом сроков погашения кредитов.

Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества. Договоры о залоге достаточно распространены. При этом необходимо проверить: реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога.

Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги.

Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами - за счет финансовых результатов или за счет других источников.

При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм - показатели статьи "Проценты уплаченные".

Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных аудиторских доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка документов и проверка арифметических расчетов суммы процентов за кредит. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.

На практике имеют место случаи, когда в организациях допускаются ошибки в оценке имущества, приобретаемого за счет заемных средств.

Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов.

Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание на:

·      размер ставки процентов по кредиту;

·      как соотносится ставка процентов по кредитному договору со ставкой рефинансирования ЦБ РФ;

·      предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям, в частности, то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже. При этом необходимо также проверить правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.

Порядок их исчисления регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000).

Аудитор проверяет правильность применения Плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета, Главной книге, соответствуют ли остатки в этих регистрах остаткам на соответствующих счетах в балансе организации.

Организацию аналитического учета проверяют по видам кредитов и по каждому договору.

В составе информации об учетной политике организации необходимо наличие как минимум следующих данных:

·      о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

·      о составе и порядке списания дополнительных затрат по кредитам;

·      о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

·      о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

·      В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

·      о наличии и изменении величины задолженности по основным видам кредитов;

·      о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

·      о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

·      о суммах затрат по кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

·      о величине средневзвешенной ставки кредитов (при ее применении).

 

Так как ООО «Сибирь-Профиль» не имеет кредитов, аудиторская проверка проведена на теоретических материалах.

 

Задание 2. Оценка обеспеченности и использования краткосрочных кредитов

 

Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются поручительства, гарантия, залог ценных бумаг, товаров, другого имущества. Договоры о залоге достаточно распространены. При этом необходимо проверить: реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога.

Для установления обеспеченности кредитов под запасы товарно-материальных ценностей целесообразно сопоставить размер фактических запасов и задолженность по данному виду кредита по нескольким отчетным периодам (месяцам, кварталам) внутри проверяемого года. Фактическая задолженность по кредитам в отдельные периоды может оказаться больше или меньше ее обеспечения. Для более детального выяснения причин отклонений необходимо проанализировать состояние производственных запасов предприятия, структуру его производственных затрат цикл изготовления и сбыта продукции. Особое внимание обращается на просроченные кредиты, которые не только влекут за собой уплату повышенных процентов, но и наносят вред имиджу экономического субъекта.

В обеспечение обязательств по кредитному договору может быть оформлен договор об ипотеке (залогу имущества). В ходе аудита проверяется правильность документального оформления операций по ипотеке. В договоре должны быть указаны предмет ипотеки (наименование, место нахождения и достаточное для идентификации этого предмета описание), суть обеспечиваемого ипотекой обязательства и срок исполнения обязательства, стоимость предмета ипотеки. Ипотека подлежит государственной регистрации учреждениями юстиции в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество.

Права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по  договору об ипотеке удостоверяются закладной. Закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей право залога на указанное в договоре об ипотеке имущество и право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой.

Аудитор в ходе проверки должен уточнить, используются ли кредиты по целевому назначению или нет. Для этого изучаются кредитные договора в части цели получения кредита, а затем проверяется фактическое использование кредитных средств. Для этого используются выписку по судным, расчетным, валютным счетам, которые анализируются на предмет движения кредитных средств.

Для получения аудиторских доказательств по перечисленным вопросам могут использоваться следующие приемы проверки: проверка документов; прослеживание операций, аналитические процедуры с целью определения соотношения собственных и заемных средств и другие.

 

 Задание 3. Оценку финансового состояния ООО «Сибирь-Профиль»

 

Финансовое состояние организации – это экономическая категория, отражающая состояние капитала в процессе его кругооборота и способность субъекта хозяйствования к саморазвитию на фиксированный момент времени.

Финансовое состояние может быть устойчивым, неустойчивым (предкризисным) и кризисным. Способность организации своевременно производить платежи, финансировать свою деятельность на расширенной основе, переносить непредвиденные потрясения и поддерживать свою платежеспособность в неблагоприятных обстоятельствах свидетельствует о ее устойчивом финансовом состоянии, и наоборот.

Для обеспечения финансовой устойчивости организация должна обладать гибкой структурой капитала, уметь организовать его движение таким образом, чтобы обеспечить постоянное превышение доходов над расходами с целью сохранения платежеспособности и создания условий для самовоспроизводства.

Финансовое состояние организации, ее устойчивость и стабильность зависят от результатов его производственной, коммерческой и финансовой деятельности.

Общая оценка финансового состояния организации основывается на целой системе показателей, характеризующих структуру источников формирования капитала и его размещения, равновесие между активами организации и источниками их формирования, эффективность и интенсивность использования капитала, платежеспособность и кредитоспособность организации, ее инвестиционную привлекательность.

Финансовое состояние субъектов хозяйствования, его устойчивость во многом зависит от оптимальности структуры источников капитала (соотношения собственных и заемных средств) и от оптимальности структуры активов организации и  в первую очередь от соотношения основного и оборотного капитала.

В связи с этим важными показателями, характеризующими финансовую устойчивость организации, являются:

·      коэффициент финансовой автономии (независимости) или удельный вес собственного капитала в его общей сумме;

·      коэффициент финансовой зависимости (доля заемного капитала в общей валюте баланса);

·      плечо финансового рычага или коэффициент финансового риска (отношение заемного капитала к собственному).

·      Организации, имеющие достаточную долю материальных оборотных средств в составе своих активов, могут осуществлять оценку финансового состояния, используя соотношение между запасами и затратами в активе баланса и источниками их приобретения (покрытия) в пассиве баланса. Для анализа привлекаются показатели собственного и заемного капитала.

 

Таблица 3.1

Коэффициенты финансового состояния

(по ф. № 1)

 

Наименование показателя	Расчетная формула	Экономическое содержание	На начало	На конец
Собственный капитал в обороте (Ксок)	стр.490 – стр. 190	Характеризует наличие собственного капитала в обороте (собственных оборотных средств). Один из важных абсолютных показателей финансовой устойчивости. Отсутствие собственного капитала в обороте организации свидетельствует о том, что все оборотные средства организации, а также, возможно часть внеоборотных активов (при отрицательном значении показателя) сформированы за счет заемных средств (источников).	-9 065 359	1 253 632
Собственный и долгосрочный заемный капитал в обороте (Ксдок)	стр.490 + стр.590- стр. 190	Абсолютный показатель характеризует разность между собственными и долгосрочными заемными средствами и внеоборотными активами, имеющимися у организации для осуществления хозяйственной деятельности. В отличии от краткосрочных обязательств, срок погашения долгосрочных обязательств длителен, что свидетельствует о наличии резерва времени для их скорейшего востребования. Увеличение показателя является положительной тенденцией. Однако временное уменьшение значения показателя нельзя расценивать как отрицательную тенденцию, так как это может быть вызвано погашением долгосрочных обязательств перед кредиторами (заимодавцами).	-9 065 358	1 253 632
Собственный и заемный капитал в обороте (Ксзок)	стр.490 + стр.590 + стр.610 + стр.620 – стр.190	Абсолютный показатель, характеризующий достаточность общей величины собственного и заемного капитала для приобретения запасов и покрытия затрат организации. Увеличение показателя, с одной стороны, является положительной тенденцией. Однако перекос структуры задолженности в сторону товарных кредитов от других организаций, скрытого кредитования за счет платежей фискальной системе государства и задолженности по внутренним выплатам отрицательно характеризует деятельность организации	27 631 520	21 173 865

 

Таблица 3.2

Расчет собственного капитала, его структура на примере отчетного года

 

Показатели	На начало	На конец
Общая сумма текущих активов, руб.	22 042 462	18 417 471
Общая сумма краткосрочных долгов предприятия, руб.	36 696 878	19 920 233
Сумма собственного оборотного капитала, руб.	- 14 654 416	- 1 502 762
Доля в сумме текущих активов, % Собственного капитала Заемного капитала	100	100
Коэффициент финансовой зависимости, %	95,03	91,82
Коэффициент финансового риска	1	1

 

Анализ ООО «Сибирь-Профиль» за отчетный год показал, что текущие активы на 100% состоят из заемного капитала. Однако наметилась тенденция к снижению уровня финансовой зависимости от внешних инвесторов с 95,03 % в начале года до 91,82 % в конце отчетного года.

Размещение средств организации также имеет очень большое значение в финансовой деятельности и повышении ее эффективности.

От того, какие инвестиции вложены в основные и оборотные средства, сколько их находится в сфере производства и обращения, в денежной и материальной форме, насколько оптимально их соотношение, во многом зависят результаты производственной и финансовой деятельности, следовательно, и финансовой устойчивости предприятия.

 

Таблица 3.3

Анализ структуры активов баланса

 

Показатель	На начало года	На конец года	Изменение
Общая сумма активов, руб.	33 025 493	18 938 969	- 14 086 524
В том числе:
Основной капитал	10 983 031	521 498	- 10 461 533
Оборотный капитал	22 042 462	18 417 471	- 3 624 991
Удельный вес в общей сумме, %:
Основного капитала	33,26	2,75	- 30,51
Оборотного капитала	66,74	97,25	+ 30,51
Приходится оборотного капитала на рубль основного капитала, руб.	2,01	35,32	+ 33,31

 

Данные таблицы позволяют сделать вывод, что за отчетный год произошли значительные изменения в размещении капитала: увеличилась доля оборотного капитала на 30,51 %, а основного соответственно уменьшилась. Если в начале года на рубль основного капитала приходилось 2,01 руб. оборотного, то на конец года – 35,32 руб., что будет способствовать ускорению оборачиваемости и более эффективному его использованию.

Одним из показателей, характеризующих финансовую устойчивость организации, является ее платежеспособность, т.е. возможность наличными денежными средствами своевременно погашать свои платежные обязательства. Платежеспособность является внешним проявлением финансового состояния организации, ее устойчивости.

 

Таблица 3.4

Группировка текущих активов по степени ликвидности по данным отчетного года, руб.

 

Текущие активы	На начало	На конец
Денежные средства	2 623	6 481
Краткосрочные финансовые вложения	0	0
Итого по первой группе	2 623	6 481
Готовая продукция	5 472 332	388 928
Товары отгруженные	0	0
Дебиторская задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев	14 857 521	16 366 565
Итого по второй группе	20 329 853	16 755 493
Дебиторская задолженности, платежи по которой ожидаются через 12 месяцев
Производственные запасы	1 689 142	1 508 562
Незавершенное производство		7 700
Расходы будущих периодов	20 844	139 235
Итого по третьей группе	1 709 986	1 655 497
Итого текущих активов	22 042 462	18 417 471
Сумма краткосрочных финансовых обязательств	36 696 878	19 920 233

 

Для оценки платежеспособности в краткосрочной перспективе рассчитываются следующие показатели: коэффициент текущей ликвидности, коэффициент промежуточной ликвидности и коэффициент абсолютной ликвидности.

 

Таблица 3.5

Показатели ликвидности предприятия.

 

Показатель	На начало	На конец
Абсолютной ликвидности	0,0001	0,0003
Быстрой ликвидности	0,55	0,84
Текущей ликвидности	0,6	0,92

 

Коэффициент абсолютной ликвидности (норма денежных резервов) определяется отношением ликвидных средств первой группы ко всей сумме краткосрочных долгов предприятия. Чем выше его величина, тем больше гарантия погашения долгов, так как для этой группы активов практически нет опасения потери стоимости в случае ликвидации предприятия. Значение коэффициента признается достаточным, если он составляет 0,20-0,25. На анализируемом предприятии, на начало года абсолютный коэффициент ликвидности составлял 0,0001, а на конец – 0,0003.

Коэффициент быстрой ликвидности – отношение ликвидных средств первых двух групп к общей сумме краткосрочных долгов предприятия. В данном случае на начало периода величина этого коэффициента составляет 0,55, а на конец -  0,84. Удовлетворяет обычно соотношение 0,7-1,0. Для данного предприятия этого недостаточно, так как большую часть ликвидных средств составляет дебиторская задолженность, часть которой трудно своевременно взыскать.

Коэффициент текущей ликвидности показывает степень, в которой активы покрывают текущие пассивы. Превышение текущих активов над текущими пассивами обеспечивает резервный запас для компенсации убытков, которые может понести предприятие при размещении и ликвидации всех текущих активов, кроме наличности. Чем больше величина этого запаса, тем больше уверенность кредиторов, что долги будут погашены. Удовлетворяет обычно коэффициент > 2. По данным нашего предприятия на начало периода он равен 0,6, на конец – 0,92.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что финансовое состояние организации ООО «Сибирь-Профиль» неустойчиво.

 

Заключение

В ходе выполнения контрольной работы были изучены нормативные документы, регламентирующие порядок учета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности кредитов, в том числе краткосрочных. В связи с тем, что на аудируемом предприятии данный вид обязательств отсутствует, изучение материала происходило в теории.

Изучен порядок оценки обеспеченности и использования кредитов, что дало понимание роли краткосрочного кредитования в хозяйственной деятельность субъектов рынка.

В ходе выполнения контрольной работы использовались необходимые для ее выполнения аналитические процедуры, способы и методы аудита и анализа поставленных задач.

Оценка финансового состояния проведена по ряду показателей, характеризующих ее: были рассчитаны коэффициенты финансовой автономии и финансовой зависимости, финансового риска. Используя данные финансовой отчетности, проведен анализ структуры активов баланса, рассчитаны коэффициенты текущей, промежуточной (быстрой) и абсолютной ликвидности. Изучение и анализ всех выше перечисленных показателей позволил сделать вывод о неустойчивом и нестабильном финансовом состоянии ООО «Сибирь-Профиль». Однако наметились сдвиги в улучшении показателей ликвидности на конец года по сравнению с его началом,  произошло увеличение оборотного капитала на рубль основного капитал и другие сдвиги.

 

Библиографический список

 

1.    Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (изменениями и дополнениями от 23.07.1998 № 123-ФЗ).

2. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34(н) (ред. от 24.03.2000) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
3. Приказ Минфина РФ от 02 августа 2001 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01)
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. – М.: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2001. – 176с.
5. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.:  Издательство «Дело и Сервис», 2003. – 464 с.
6. Василевич И.П. Аудиторская проверка учета кредитов и займов // «Бухгалтерский учет», 2000, № 18
7. Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. М.: Кнорус, Новосибирск.: ЭКОР, 2001.- 797с.
8. Ивашкевич В.Б., Куликова Л.И. Аудиторская проверка долговых обязательств // «Аудиторские ведомости», 2000, № 1
9. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб.пособие. – 4-е изд., перераб. И доп. – М.: ИНФРА-М, 2003. – 640с. – (Серия «Высшее образование»).
10. Крутякова Т. Учет заемных средств: новое ПБУ – новые правила // «АКДИ «Экономика и жизнь», 2001, № 12
11. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 4-е изд., перераб. и доп.- Минск: ООО «Новое знание», 2000. – 668 с.
12. Стандарты аудиторской деятельности. – М.: Издательство ПРИОР, 2002.- 520с.
13. Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД/Под ред. Н.А. Ремизова. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.- 240 с.
14. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 1995. – 240 с.